【理论综述】个人所得税一般反避税规则研究

本文摘要:小我私家所得税一般反避税规则研究 2018年7月,中国的《小我私家所得税法》再次大修,这是继1993年立法后最大的一次修订。随后《小我私家所得税法实施条例》也进行了较大的改进和调整,涉及纳税人的认定、税率的调整和税前扣除的完善,其中一般反避税条款的加入尤为引人注目。 在此修正案之前,《小我私家所得税法》中一直没有反避税条款。当面对纳税人的避税行为时,税务机关只能使用《税收征管法》第35条中与授权征收相关的指定处置处罚。

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小我私家所得税一般反避税规则研究

2018年7月,中国的《小我私家所得税法》再次大修,这是继1993年立法后最大的一次修订。随后《小我私家所得税法实施条例》也进行了较大的改进和调整,涉及纳税人的认定、税率的调整和税前扣除的完善,其中一般反避税条款的加入尤为引人注目。

在此修正案之前,《小我私家所得税法》中一直没有反避税条款。当面对纳税人的避税行为时,税务机关只能使用《税收征管法》第35条中与授权征收相关的指定处置处罚。从立法目的来看,征款条款的审批依据没有反避税效果,不需要建立账户的自然人纳税人很难产生规范效果。所以《税收征管法》第35条在个人所得税领域的反避税作用不大。

有鉴于此,为了防止税基侵蚀,立法者在此次《小我私家所得税法》修正案的过程中增加了第八条,其中第三款为一般反避税条款,真正实现了个人所得税一般反避税规则的立法。这也意味着我国个人所得税立法中的反避税水平上升到了一个新的高度。

个人所得税内生纳税人的税负能力较弱,应税行为具有双重性。也注定了个人所得税领域一般反避税规则的立法是不可复制的,尤其是在一般反避税规则的重点尺度上。在这个问题上,上海内外理论界存在着“主观尺度”与“客观尺度”的争论。

虽然立法者在此次修正中接受了“合理商业目的尺度”的主观尺度,但笔者认为客观尺度——更适合税收语境。因此,笔者从个人所得税一般反避税规则的焦点尺度出发,分析现行规则背后的逻辑缺陷,试图为下一步的制度设计制定一个具有渐进优化路径的方案。

(参见欧阳田健:《个人所得税一般反避税规则研究》,2020年第5期,《执法科学》。

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良法善政的重要标志在于执法的千变万化的宁静,这不仅违背了立法效率原则,也损害了纳税人的信赖利益。在《小我私家所得税法》新修订之初,对已经明确规定的一般反避税规则进行大修,确实不合适。

因此,作者在这个部门选择了一条渐进的优化路径。一方面,在现有的执法框架下,合理商业目的规则完善丰富,以平衡协调国库和纳税人的利益;另一方面,笔者还设想了经济实质原则进入一般反避税规则的可能路径,期望在未来《小我私家所得税法》年全面修订的过程中改变一般反避税规则的重点尺度。

首先是填充现有规则。建议在今后的修订或立法中明确界定“合理商业目的”的范围。

除了本条所述的“消除、免除或缓缴税款”外,参照国外立法,在没有合理商业目的的地区,也应包括缓缴税款和逃避纳税评估。第二,引入经济真实规模。经济本质的尺度要求税务行政执法必须以客观事实为依据,为高税权界定了自然限制,更适合个人所得税领域。

同时,应完善法国划界,合理分配举证责任,构建完整的预判机制,重视反避税过程中的信息申报,设计一系列配套规则,真正落实立法宗旨。

首先对聚焦尺度提出质疑,体现的是合理的商业目的尺度。第一,“合理商业目的规模”的逻辑并不自洽。我国基本商事立法长期缺失,没有形成严格的民商事二分法立法模式。

随着社会经济的增长,每个个体都可以来到市场上做生意,这使得商人和非商人、商业行为和民事行为之间的区分越来越困难。因此,理论上,一般反避税规则应适用于个人所得税的所有民商事领域。“合理商业目的尺度”以商业判断为其适用的前提,大大降低了新《小我私家所得税法》中一般反避税规则的适用尺度。此外,在新税法中增加了六项特殊的附加扣除,如赡养老人和教育子女。

这些行为纯属民事行为,不涉及任何商业判断依据。无法判断它们是否具有“合理的商业目的”。从其他国家和地区的税法实践来看,正是这类税前扣除项目成为纳税人逃税的渠道。

纳税人可以通过膨胀支出项目来达到减轻税收负担的目的。税务机关只能在利用行政权力扩大解释和让避税发生之间做出艰难的决定。同时,《实施条例》的官方文本中删除了一般反避税规则的表述,这无疑大大增加了《小我私家所得税法》操作中被证伪的可能性。

二是“合理商业用途”规模背后的领域偏差。“合理商业目的量表”中的逻辑不一致反映了其背后的领域偏差和理论不足,导致“合理商业目的量表”的实施存在诸多障碍。偏离量能课税原则,使税务机关难以实施税收征管。

现代税法理论要求税收立法的态度应该逐渐从国库中心主义向纳税人中心主义转变。特别是我国税务机关明显处于强势地位,这就要求新时期的税收立法向纳税人中心主义领域转变。

但合理商业目的的主观尺度仍然是从国库主义的态度来制定的,这种避税的主观判断尺度赋予了税务机关推断甚至做出假设的权力。同时,现行的税收征管和举证责任分配制度无疑会使纳税人陷入“自证其罪”的困境。税务机关很容易怀疑纳税人

纳税人无法充实对其主观意图的合理性举行证成时判断其行为为避税行为这显然与老实推定的理念有悖是站在国库主义态度上制定的规则。


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